损失类贷款核销所得税风险

    一、什么是损失类贷款？

    商业银行应按照《中国银监会关于印发《贷款风险分类指引》的通知》（银监发[2007]54号）的规定，至少将贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失五类，后三类合称为不良贷款。贷款分类方式是贷款风险分类的较低要求，各商业银行可根据自身实际制定贷款分类制度，细化分类方法，但不得低于本指引提出的标准和要求，并与本指引的贷款风险分类方法具有明确的对应和转换关系。

    损失类贷款是指在采取所有可能的措施或一切必要的法律程序之后，本息仍然无法收回，或只能收回极少部分的贷款。

    二、损失类贷款如何归类？

    银行的贷款风险监测系统在每月25日定期分析借款人的还款能力、还款意愿、贷款偿还的法律责任、银行的信贷管理、贷款的担保五个方面的因素，确定单笔贷款的还款可能性，对符合损失类贷款特征的贷款自动归属到“损失类”贷款。对某些由监测系统自动归类到“损失类”贷款，经人工分析还款可能性，可以升档为“可疑类”贷款，但银监会将会对此笔贷款作为疑点进行重点核查。

    损失类贷款的增加涉及到不良贷款率，影响了银行经营业绩与高管的报酬，所以基本上可排除银行为了多提贷款损失准备、少缴企业所得税而人为增加“损失类”贷款的情形。

    银行的贷款核销只能对“损失类”贷款的核销，不能跳级对“正常类、关注类、次级类、可疑类”贷款进行核销，上述贷款必须经过规定的程序、符合条件划归为“损失类”贷款后，才能核销。

    三、损失类贷款准备金税前扣除的两种方式。

    会计上对损失类贷款准备金的计提是按损失类贷款金额的100%计提贷款损失准备金。

    但在税收方面对损失类贷款准备金税前扣除却有两种方式：

    1、根据财税[2015]3号的规定，对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按损失类贷款金额的100%计提贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。正常类是不能计提并税前扣除贷款损失准备金的。

    根据《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税[2015]3号）规定，金融企业根据《贷款风险分类指引》(银监发[2007]54号)，对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：(一)关注类贷款，计提比例为2%;(二)次级类贷款，计提比例为25%;(三)可疑类贷款，计提比例为50%;(四)损失类贷款，计提比例为100%。

    2、根据财税[2015]9号的规定，按准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额的1%计提贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。正常类是可以计提并税前扣除贷款损失准备金的。这个时候作为贷款的一部分――损失类贷款也只能按1%计提并在税前扣除贷款损失准备金。

    根据《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税[2015]9号）规定，金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》(财税[2015]3号)的规定执行的，不再适用本通知头等条至第四条的规定。

    四、损失类贷款核销如何影响当期损益？

    （1）对根据财税[2015]3号的规定100%计提并税前扣除的损失类贷款，在计提时已100%借记“资产减值损失”在税前扣除，其核销是冲减贷款损失准备金，同时年末可计提贷款损失准备金的“损失类贷款”基数也100%减少，并不影响当期损益。

    假定JO银行年初只有一笔损失类贷款100万元，年初贷款损失准备金余额100万元，当年核销损失类贷款100万元，年末贷款余额为0万元。准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×五级分类对应的比例-（截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额－当年符合规定核销的呆账+收回已核销呆帐）＝0*损失类100%-（100-100+0）＝0万元。

    当年末的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×五级分类对应的比例＝0*五级分类对应的比例＝0万元。

    贷款损失准备金（税收口径）

    从T账可看出在头等种情况下，核销损失类贷款并不影响当期损益。

    （2）对根据财税[2015]9号的规定1%计提并税前扣除的损失类贷款，在计提时已1%借记“资产减值损失”在税前扣除，其核销是冲减贷款损失准备金，不足冲减的可补提贷款损失准备金，经过借记“资产减值损失”影响了当期损益。

    假定RS银行年初只有一笔损失类贷款100万元，年初贷款损失准备金余额1万元，当年核销损失类贷款100万元，年末贷款余额为0万元。准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×五级分类对应的比例－（截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额－当年符合规定核销的呆账+收回已核销呆帐）＝0*损失类1%-（1-100+0）＝99万元。

    当年末的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×五级分类对应的比例＝0*1%＝0万元。

    贷款损失准备金

    从T账可看出在第二种情况下，核销损失类贷款影响当期损益99万元，但是经过借记“资产减值损失”、贷记“贷款损失准备金”影响当期损益，应当在A105120《特殊行业准备金及纳税调整明细表》的第33行填列。

    五、损失类贷款的核销要填列A105090吗？

    A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》第10行的“二、专项申报资产损失（10+11+12+13）”“（一）货币资产损失”的“资产损失的账载金额”是填报纳税人会计核算计入当期损益的资产损失金额。

    有的朋友认为对（1）根据财税[2015]3号的规定100%计提并税前扣除的损失类贷款而言，其核销不影响当期损益，无须填列A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》；对（2）对根据财税[2015]9号的规定1%计提并税前扣除的损失类贷款，其核销虽然影响当期损益，但已在A105120《特殊行业准备金及纳税调整明细表》，也无须填列A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》。

    这种观点对无抵押的损失类贷款核销是好像是适用的，因为即使填列A105090表，“资产损失的账载金额”为0，“资产计税基础”在提足可在税前扣除的贷款损失准备的情况下也为0,较后关联到A105000表不涉及调增或调减事项。

    但对有抵押的损失类贷款核销而言，A105090表是非填不可，有“资产处置收入”的存在，作为对全额税前扣除的损失类贷款的冲减项，较后关联到A105000表涉及调增事项。

    所以，有的金融企业在不良贷款率考核压力不是很大的情况下，会拖后核销坏账，以谋求税收上的推迟缴纳。

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